Ewidencja księgowa opłat z tytułu leasingu w zależności od klasyfikacji umowy dla celów bilansowych

Użytkuję środek trwały na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Jego wartość wprowadziłam do ewidencji bilansowej środków trwałych i amortyzuję go przez okres na jaki mam podpisaną umowę leasingową. Amortyzację księguję w korespondencji z kontem 24-9. Natomiast kosztem podatkowym jest rata leasingowa, którą księguję na kontach kosztów. Czy moje rozliczenie jest poprawne? Jak powinnam ewidencjonować leasing operacyjny przy założeniach, że dany środek trwały wykupię bądź nie?

Leasing bilansowo – finansowy, a podatkowo – operacyjny

W przypadku umowy leasingu, która dla celów podatkowych jest umową leasingu operacyjnego, natomiast dla celów bilansowych – finansowego, odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu ujmuje się według zasad ogólnych, tj. na koncie 40-0 "Amortyzacja", zaś opłatę podstawową dzieli się na część kapitałową i odsetkową. Część kapitałową odnosi się na konto 24-9/2 "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu", natomiast część odsetkowa stanowi koszt finansowy.

Ewidencja skutków zawarcia umowy leasingu jest uzależniona od kwalifikacji tej umowy dla celów bilansowych, tzn. czy jest to leasing podatkowo – operacyjny, a bilansowo – finansowy, czy też zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych jest to leasing operacyjny.

W myśl art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) środki trwałe do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony i umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków wymienionych w tym przepisie, to przedmiot umowy zalicza się do aktywów trwałych korzystającego.

Środek trwały używany na podstawie takiej umowy można ująć w księgach rachunkowych korzystającego, zapisem:

– Wn konto 01 "Środki trwałe",
– Ma konto 24-9/2 "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu".

Odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu finansowego dokonuje korzystający, stosując zasady określone w art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości.

W przypadku gdy umowa przewiduje, że po jej zakończeniu korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), dany składnik aktywów amortyzuje się przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami amortyzacji (metoda, stawka) stosowanymi przez korzystającego do podobnych własnych składników aktywów.

Więcej na temat leasingu można przeczytać w dodatku nr 7 do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości nr 8 z 2015 r.

Jeżeli natomiast umowa leasingu nie przewiduje, że korzystający uzyska na moment zakończenia leasingu tytuł własności przedmiotu umowy (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), to dany składnik aktywów wymaga w całości zamortyzowania przez okres leasingu lub okres ekonomicznej użyteczności, jeżeli byłby on krótszy.

W księgach rachunkowych amortyzację ujmuje się według zasad ogólnych, zapisem:

– Wn konto 40-0 "Amortyzacja" (w analityce: Amortyzacja nkup),
– Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

Co istotne, przedmiot umowy leasingu, która z punktu widzenia prawa bilansowego jest leasingiem finansowym, a prawa podatkowego – leasingiem operacyjnym, podlega u korzystającego amortyzacji wyłącznie bilansowej. Oznacza to, że naliczana przez korzystającego amortyzacja nie będzie u niego kosztem podatkowym. Kosztem uzyskania przychodu będą opłaty leasingowe płacone na podstawie otrzymywanych w okresie umowy faktur.

Jeżeli leasing jest podatkowo leasingiem operacyjnym, a księgowo leasingiem finansowym, to zazwyczaj finansujący fakturuje opłatę podstawową w jednej pozycji (kwocie). W przypadku takim korzystający powinien wyodrębnić z opłaty podstawowej część kapitałową i odsetkową. Zdarza się, że finansujący przekazuje korzystającemu (jako załącznik do umowy, lub dodatkowy element wykazany w fakturze za opłatę leasingową) podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, ale nie jest on dla korzystającego wiążący. Opłaty te można ująć w księgach rachunkowych następującymi zapisami:

1. Faktura dokumentująca podstawową (miesięczną) opłatę leasingową:

a) wartość brutto czynszu:

– Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
– Ma konto 24-9/1 "Rozrachunki bieżące z finansującym",

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu:

– Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
– Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

c) przeniesienie raty czynszu do rozliczenia (wartość netto):

– Wn konto 24-9/3 "Rozliczenie opłat leasingowych",
– Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

2. PK – rozliczenie opłaty leasingowej:

a) część kapitałowa czynszu:

– Wn konto 24-9/2 "Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu",
– Ma konto 24-9/3 "Rozliczenie opłat leasingowych",

b) część odsetkowa czynszu:

– Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",
– Ma konto 24-9/3 "Rozliczenie opłat leasingowych".

Natomiast opłatę wstępną w leasingu finansowym dla celów bilansowych zalicza się w całości na poczet spłaty części kapitałowej. Nie dzieli się jej na część kapitałową i odsetkową. Kwotę opłaty wstępnej na podstawie otrzymanej faktury można zatem ująć w księgach rachunkowych następującymi zapisami:

a) wartość brutto opłaty wstępnej: Wn konto 30, Ma konto 24-9/1,

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu: Wn konto 22-1, Ma konto 30,

c) kwota netto: Wn konto 24-9/2, Ma konto 30.

Leasing operacyjny dla celów bilansowych i podatkowych

Opłaty podstawowe z tytułu zawartej umowy, która jest bilansowo i podatkowo umową leasingu operacyjnego, odnosi się w koszty podstawowej działalności operacyjnej na bieżąco według otrzymanych faktur. Analogicznie ujmuje się opłaty podstawowe, w przypadku gdy jednostka skorzystała z uproszczenia zawartego w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości i umowę spełniającą warunki umowy leasingu finansowego zakwalifikowała według zasad określonych w przepisach podatkowych.

W takim przypadku podstawowe opłaty leasingowe korzystający może ująć w księgach rachunkowych, zapisem:

a) wartość brutto zobowiązania wobec leasingodawcy:

– Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
– Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" lub 24 "Pozostałe rozrachunki",

b) VAT podlegający odliczeniu:

– Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
– Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu",

c) zaliczenie opłaty leasingowej w ciężar kosztów:

– Wn konto 40-2 "Usługi obce" lub konto zespołu 5,
– Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu".

Natomiast opłatę wstępną i inne opłaty uiszczane przed rozpoczęciem umowy leasingu korzystający ujmuje jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i rozlicza w czasie przez okres trwania umowy. Przy czym, jeśli wymienione opłaty w ocenie jednostki nie są istotne, to może ona skorzystać z uproszczenia i na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości odstąpić od rozliczania tych opłat w czasie.