Cesja umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego - wybrane zagadnienia

Prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej odstępne

Dla celów VAT odstępne z tytułu przejęcia praw wynikających z umowy leasingu operacyjnego traktowane jest jako wynagrodzenie za usługę. Dotychczasowy leasingobiorca wystawia z tego tytułu fakturę na rzecz nowego leasingobiorcy.

Z kolei nowy leasingobiorca, który będzie wykorzystywał "przejęty" samochód na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, będzie miał prawo do odliczenia VAT z takiej faktury (jeśli samochód będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT, to podatnik będzie miał prawo odliczać VAT z zastosowaniem wskaźnika proporcji; kwestię tę tu pomijamy).

Przypominamy, że w przypadku pojazdów samochodowych (w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym) o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (tj. m.in. samochodów osobowych), podatnicy mogą odliczać generalnie 50% kwoty VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, np. od wydatków dotyczących używania tych pojazdów na podstawie umowy leasingu, związanych z tą umową.

Pełne (tj. 100%) prawo do odliczenia VAT od ww. wydatków jest możliwe po spełnieniu dodatkowych warunków, m.in. gdy pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, co powinna potwierdzać prowadzona przez podatnika ewidencja przebiegu pojazdu.

Przyjmuje się, że powyższe regulacje stosuje się także do odliczania VAT od odstępnego z tytułu cesji umowy leasingu.

Jeśli samochód osobowy, "przejęty" w ramach cesji umowy leasingu operacyjnego będzie wykorzystywany także do celów innych niż działalność gospodarcza opodatkowana VAT (np. do celów prywatnych podatnika, jego pracowników, itp.), wówczas podatnik (nowy leasingobiorca) może odliczyć 50% kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej odstępne.

Podobnie wynika m.in. z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS z 22 listopada 2018 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.589.2018.3.DC oraz z 14 sierpnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.481.2018.2.MJ. W drugiej z tych interpretacji organ podatkowy stwierdził, że wydatek z tytułu przejęcia umowy leasingu jest bezpośrednio związany z pojazdem samochodowym, gdyż przejęcie praw do umowy leasingu tego pojazdu umożliwia podatnikowi korzystanie z niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Według organu podatkowego:

"(...) Wydatek związany z przejściem praw do pojazdu samochodowego z dotychczasowego leasingobiorcy na Wnioskodawcę nie należy do kategorii kosztów ogólnych związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę opodatkowaną działalnością gospodarczą, od których przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych. Nabycie prawa do wykorzystywania samochodu osobowego na podstawie cesji umowy leasingu wywołuje u nabywcy takie same skutki podatkowe jak w przypadku nabycia przez niego prawa do użytkowania samochodu osobowego bezpośrednio u leasingodawcy. (...) odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatku nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a ustawy (o VAT - przyp. red.).

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą.

(...) Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej przekazanie praw do umowy leasingu samochodu osobowego użytkowanego do celów mieszanych (...)."

Prawo do odliczenia VAT od rat leasingowych

Nowy leasingobiorca odlicza VAT od rat leasingowych od "przejętej" umowy leasingu na analogicznych zasadach, jak gdyby od razu zawarł umowę leasingu z leasingodawcą. Może on zatem odliczyć VAT od rat leasingowych w takim zakresie, w jakim leasingowany samochód osobowy jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych, z uwzględnieniem ww. limitu w wysokości 50% (podobnie jak przy odliczaniu VAT od odstępnego).

Moment odliczenia VAT od odstępnego/rat leasingowych

Zasadą jest, że w przypadku usług prawo do odliczenia VAT przysługuje podatnikowi:

• w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych (lub importowanych) przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy, 
   
• nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W ustawie o VAT nie określono, co należy rozumieć przez "wykonanie usługi" (pomijamy tu usługi przyjmowane częściowo lub rozliczane w tzw. okresach rozliczeniowych). Zgodnie z przyjętą praktyką, usługę uznaje się za wykonaną w momencie, w którym podatnik zakończył wszystkie czynności związane z jej świadczeniem.

W przypadku cesji umowy leasingu najwłaściwiej jest przyjąć, że momentem wykonania usługi przez dotychczasowego leasingobiorcę (w zakresie opodatkowania odstępnego) jest moment przekazania nowemu leasingobiorcy przedmiotu leasingu i zakończenia wszelkich formalności związanych z cesją. W okresie rozliczeniowym, w którym przypada ten moment, powstaje obowiązek podatkowy w VAT (o ile wcześniej dotychczasowy leasingobiorca nie otrzymał odstępnego), a nowy leasingobiorca może odliczyć VAT, o ile otrzymał fakturę dokumentującą odstępne. Jeśli nie otrzymał takiej faktury, to z odliczeniem VAT musi "poczekać" do jej otrzymania.

Natomiast w przypadku usługi leasingu podatkowo operacyjnego obowiązek podatkowy w VAT powstaje u usługodawcy generalnie z chwilą wystawienia faktury (jeśli faktura została wystawiona przed upływem terminu płatności). W związku z tym, prawo do odliczenia VAT od raty leasingowej powstanie u podatnika (nowego leasingobiorcy) w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on fakturę dokumentującą tę ratę.

Dodajmy, że jeśli podatnik nie odliczy VAT w "podstawowym okresie", to może tego dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Raty leasingowe a limit opłat ujmowanych w kosztach podatkowych

Od 1 stycznia 2019 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające m.in. z umowy leasingu, dotyczące samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł (225.000 zł w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym) pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Powyższa kwota obejmuje także VAT, który zgodnie z przepisami o VAT nie podlega odliczeniu. Jeśli opłata, w tym czynsz, z tytułu umowy leasingu została skalkulowana w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji samochodu osobowego, stosuje się przepisy dotyczące kosztów używania samochodu osobowego.

W przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, limit w wysokości 150.000 zł/225.000 zł stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego, tj. do części kapitałowej opłat leasingowych.

Zatem ujmując w kosztach podatkowych ratę leasingową, nowy leasingobiorca stosuje limit w wysokości 150.000 zł/225.000 zł wyłącznie do kapitałowej części raty leasingowej. Limit ten nie dotyczy natomiast części odsetkowej raty leasingowej.

Cesja leasingu a limit opłat ujmowanych w kosztach podatkowych

Do końca 2018 r. opłaty leasingowe były ujmowane w kosztach podatkowych w pełnej wysokości, bez żadnego limitu, niezależnie od wartości samochodu. Z przepisów przejściowych do ustawy nowelizującej (art. 8 ustawy nowelizującej, Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) wynika, że:

• do umów leasingu dotyczących samochodu osobowego, zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r., stosuje się przepisy ustawy o PDOP i ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, tj. do końca 2018 r. (czyli bez limitu),
   
• w przypadku umów leasingu zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., tj. limit w wysokości 150.000 zł/225.000 zł.

Ministerstwo Finansów (dalej: MF) w objaśnieniach podatkowych wydanych w dniu 9 kwietnia 2020 r. (o objaśnieniach tych pisaliśmy w BI nr 13 z 1 maja 2020 r., przedstawiamy je także obszernie w dodatku nr 18 dołączonym do tego numeru BI) wskazało, że zmiana umowy, powodująca konieczność rozliczania zawartych umów leasingu według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., musi mieć charakter istotnej zmiany treści stosunku prawnego łączącego strony, niewynikającej z treści samej umowy. Taką istotną zmianą jest np. zmiana strony umowy (np. cesja leasingu).

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 28 kwietnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.249.2020.1.AP).

Niezależnie od tego, czy "pierwotna" umowa leasingu operacyjnego została zawarta do końca 2018 r., czy też później - zdaniem MF - nowy leasingobiorca, ujmując w kosztach podatkowych raty leasingowe od "przejętego" (w ramach cesji umowy leasingu) samochodu osobowego, jest zobowiązany stosować limit w wysokości 150.000 zł/225.000 zł.

Inne stanowisko zajął natomiast WSA w Gliwicach w wyroku z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1186/19 (orzeczenie nieprawomocne). W wyroku tym sąd odnosił się do sytuacji, w której podatnik zamierzał wnieść prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w formie aportu do spółki cywilnej. Jednym z elementów przedsiębiorstwa była umowa leasingu samochodu osobowego, zawarta w 2018 r. Treść umowy zezwalała na przeniesienie praw i obowiązków korzystającego na inny podmiot. Kontrakt leasingowy miał być kontynuowany na tych samych zasadach, z zachowaniem określonego w umowie terminu i wysokości rat leasingowych. Zamierzano zawrzeć stosowny aneks, nie wprowadzając jednak zmian do jakichkolwiek warunków umowy. Sąd uznał, że w omawianym przypadku nie doszło do zmiany umowy (w znaczeniu art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej) i w konsekwencji rozliczenie umowy leasingu, która jako element przedsiębiorstwa została wniesiona aportem do spółki cywilnej, podlega zasadom określonym w ustawie o PDOF w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.

Zaznaczamy, że ww. wyrok zapadł w indywidualnej sprawie i dodatkowo nie jest on jeszcze prawomocny. Jeśli podatnik (nowy leasingobiorca) nie chce wejść w spór z organem podatkowym, to bezpieczniej będzie rozliczać opłaty leasingowe według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.

Wartość samochodu będącego przedmiotem leasingu

Jak wspomnieliśmy, ustalając kwotę opłaty, wynikającej z umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego, która może zostać ujęta w kosztach podatkowych, należy ustalić proporcję, w jakiej kwota 150.000 zł/225.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. MF wyjaśniło (w ww. objaśnieniach), że wartość samochodu to wartość netto wynikająca z umowy, powiększona o podatek VAT, który zgodnie z przepisami o VAT nie podlega odliczeniu. Wartość samochodu wynikająca z umowy musi odpowiadać faktycznej (aktualnej) wartości rynkowej takiego samochodu na dzień jej zawarcia.

W przypadku cesji umowy leasingu powstają wątpliwości, czy wartością samochodu jest wartość rynkowa z dnia zawarcia "pierwotnej" umowy leasingu, czy z dnia cesji umowy leasingu. Naszym zdaniem, właściwsze jest przyjęcie drugiego rozwiązania. Jeśli zatem wartość rynkowa samochodu osobowego ustalona na dzień cesji umowy leasingu nie przekracza 150.000 zł/225.000 zł, to podatnik (nowy leasingobiorca) może ujmować raty leasingowe w kosztach podatkowych w pełnej wysokości. Jeśli jednak wartość ta przekracza ww. limit, to raty leasingowe (w części kapitałowej) podlegają ujęciu w kosztach podatkowych w odpowiedniej proporcji.

Podobnie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 22 października 2019 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.379.2019.2.PS, dotyczącej zmiany umowy leasingu na skutek wniesienia przedsiębiorstwa (w tym samochodu osobowego będącego przedmiotem leasingu) w formie aportu do spółki kapitałowej.

Wspomnijmy, że według organów podatkowych część odsetkowa raty leasingowej to u podatników CIT koszt finansowania dłużnego, ujmowany w kosztach podatkowych z uwzględnieniem art. 15c ustawy o PDOP (pisaliśmy o tym w Biuletynie Informacyjnym nr 5 z 10.02.2020 r.).

Odstępne zapłacone z tytułu cesji umowy leasingu

W sytuacji, gdy samochód osobowy "przejęty" przez nowego leasingobiorcę (w drodze cesji umowy leasingu operacyjnego) będzie wykorzystywany przez niego na potrzeby prowadzonej działalności, to odstępne wypłacone w celu "przejęcia" tego pojazdu może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek ten wykazuje bowiem związek (z reguły pośredni) z przychodami podatnika.

W odniesieniu do kwoty odstępnego nie stosuje się ww. limitu w wysokości 150.000 zł/225.000 zł. Nie jest to bowiem opłata wynikająca z umowy leasingu ani też opłata stanowiąca spłatę wartości samochodu.

Naszym zdaniem, kwota odstępnego nie powinna także być ujmowana w kosztach podatkowych w ramach limitu w wysokości 75%, przewidzianego dla wydatków z tytułu używania samochodu osobowego. Nie jest to bowiem koszt używania samochodu, a jedynie wydatek poniesiony w celu uzyskania prawa do używania ww. samochodu na potrzeby prowadzonej działalności. Nie wiadomo jednak, czy podobne stanowisko zajmie właściwy dla podatnika organ podatkowy.

Więcej na ten temat pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 10 z 1.04.2020 r. na str. 38-40

W przypadku umowy leasingu samochodu osobowego, która dla celów bilansowych kwalifikowana jest jako leasing finansowy, samochód (będący przedmiotem tej umowy) uznawany jest dla celów bilansowych za środek trwały leasingobiorcy (korzystającego). Ustala on wartość początkową takiego środka trwałego i od tej wartości dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Jak wynika z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 ("Leasing, najem i dzierżawa"), na wartość początkową przedmiotu umowy leasingu finansowego składa się cena jego zakupu, powiększona o opłatę za zawarcie umowy oraz poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia, i inne podobne.

Krajowe Standardy Rachunkowości, w tym KSR nr 5, dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl  w dziale Rachunkowość

Z kolei cenę zakupu ustala się jako niższą spośród:

• wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu, lub
   
• wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

W większości przypadków wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada wartości wskazanej w umowie. Jeżeli ustalenie wartości rynkowej przedmiotu leasingu nie jest wiarygodne, korzystający sam ustala wartość przedmiotu umowy. W tym celu bierze pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli ustalenie ceny rynkowej przedmiotu leasingu nie jest praktycznie możliwe (co dotyczy np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to wartość przedmiotu leasingu ustala się drogą zdyskontowania (ustalenia wartości bieżącej) sumy opłat z tytułu leasingu wynikających z umowy.

Powyższe zasady należy przyjąć także przy ustalaniu wartości początkowej samochodu osobowego "przejętego" w ramach cesji umowy leasingu. W tym przypadku w wartości początkowej samochodu osobowego (środka trwałego) będzie uwzględniana generalnie suma części kapitałowych pozostałych do spłaty rat kapitałowych, opłata końcowa (jeśli wynika ona z umowy), a także odstępne zapłacone dotychczasowemu leasingobiorcy z tytułu ww. cesji. Na powyższą wartość początkową składa się także kwota VAT, która nie podlega odliczeniu.

Przypomnijmy, że w przypadku leasingu podatkowo - operacyjnego a bilansowo - finansowego na kwotę opłat (rat) leasingowych składa się zarówno część kapitałowa, stanowiąca spłatę zobowiązania z tytułu przedmiotu leasingu, jak i część odsetkowa. Fakt ten należy uwzględnić, rozliczając dla celów bilansowych cesję umowy leasingu. Operacje związane z ww. cesją mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych nowego leasingobiorcy, zapisem: