Opłata wstępna dotycząca umowy leasingu w spółce opodatkowanej estońskim CIT

W praktyce umowy leasingu najczęściej spełniają warunki skutkujące koniecznością uznania ich dla celów bilansowych za leasing finansowy (por. art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Co jednak istotne, na mocy art. 4 ust. 6 ww. ustawy, jednostka mikro i jednostka mała mogą dokonywać kwalifikacji umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych. W takim przypadku podatkową umowę leasingu operacyjnego uznaje się za taki sam rodzaj leasingu również dla celów bilansowych. W naszej ocenie, możliwość w tym zakresie (stosowania zasad podatkowej kwalifikacji umów) dotyczy również podatników opodatkowanych estońskim CIT, będących jednostką mikro lub małą.

Jak wynika z pytania spółka opodatkowana estońskim CIT zawarła umowę leasingu operacyjnego na samochód osobowy, którą na gruncie ustawy o rachunkowości rozlicza także jako leasing operacyjny. W momencie rozpoczęcia leasingu wpłaciła na rzecz finansującego opłatę wstępną, którą rozlicza w czasie przez okres trwania umowy leasingu.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie precyzują sposobu rozliczania opłaty. Jednak z uwagi na fakt, iż opłata ta dotyczy całego okresu leasingu, traktuje się ją jako koszt dotyczący przyszłych okresów sprawozdawczych i rozlicza w czasie z uwzględnieniem art. 39 tej ustawy przez okres trwania umowy. Taki sposób rozliczania opłaty wstępnej w leasingu operacyjnym wynika również z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5). Według pkt 5.1 tego standardu, korzystający zalicza opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego (opłatę za zawarcie umowy, opłatę wstępną, opłaty podstawowe) w przypadku stosowania wariantu:

a) porównawczego rachunku zysków i strat - do kosztów działalności operacyjnej (usługi obce) lub pozostałych kosztów operacyjnych,

b) kalkulacyjnego rachunku zysku i strat - do kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu.

Powyższe opłaty rozlicza się przez okres leasingu metodą liniową i obciąża nimi równomiernie, w jednakowej wysokości, koszty poszczególnych miesięcy (lub kwartałów) objętych okresem leasingu, co może wymagać dokonywania czynnych lub biernych rozliczeń międzyokresowych. Jeśli jednak inny sposób rozłożenia opłat z tytułu leasingu lepiej odzwierciedla rozkład w okresie leasingu korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy lub różnice w wysokości opłat nie wpływają istotnie na koszty, to może on być także stosowany. W KSR nr 5 wskazano również, że korzystający ujmuje przedmiot leasingu w ewidencji pozabilansowej.

Ewidencję księgową opłaty wstępnej w leasingu rozliczanym bilansowo jako operacyjny przedstawiamy na przykładzie liczbowym.

Przykład

I. Założenia:

1. W kwietniu 2025 r. spółka z o.o. zawarła z firmą "X" umowę leasingu operacyjnego na 36 miesięcy, której przedmiotem jest samochód osobowy (spalinowy). Wartość tego samochodu według umowy wynosi: 120.000 zł + 27.600 zł (VAT) = 147.600 zł.
2. Samochód będzie również wykorzystywany do celów prywatnych pracowników, w związku z czym spółka będzie odliczać 50% kwoty VAT od opłat leasingowych. Faktura za opłatę wstępną opiewała na kwotę: 18.000 zł + 4.140 zł (VAT) = 22.140 zł i zastała opłacona 2 kwietnia 2025 r.
3. Wstępną opłatę leasingową spółka z o.o. rozlicza przez okres trwania umowy za pośrednictwem konta 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Miesięczny odpis tej opłaty, obciążający koszty usług obcych (oraz równolegle koszty zarządu), wynosi: [18.000 zł + 2.070 zł (tj. 50% VAT naliczonego)] : 36 miesięcy = 557,50 zł.
4. Spółka, jako jednostka mała, korzysta z uproszczenia przewidzianego w art. 4 ust. 6 ustawy o rachunkowości i kwalifikuje umowy leasingu według zasad podatkowych. Natomiast ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej prowadzi na kontach zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Ryczałt od dochodów spółek (estoński CIT) jest alternatywnym sposobem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do klasycznego CIT. Według przepisów art. 28d ust. 1 updop podatnik opodatkowany estońskim CIT jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie m.in. wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Z kolei z przepisów art. 28m ust. 1 updop wynika, iż opodatkowaniu estońskim CIT podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Z przepisów ustawy nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca jedynie w art. 28m ust. 4a updop doprecyzował, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Jak wskazuje art. 28n ust. 1 pkt 2 updop dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą powstaje w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Natomiast w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r., pt. "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek", Minister Finansów wskazał, że:

"(...) Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (...)".

W kwestii momentu powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (np. wydatków rozliczanych w czasie) wypowiadały się także organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.332.2024.1.END, wskazał:

"(...) z uwagi na okoliczność, że cześć opłaty wstępnej wpływa na wynik finansowy a cześć nie, przesądza o różnym momencie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zatem dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w związku z opłatą wstępna dotyczącą leasingu samochodu powstaje:

• w części rozliczanej w ramach RMK (obejmującej wartość netto opłaty oraz niepodlegającą odliczeniu część kwoty podatku VAT) w momencie obciążenia wyniku finansowego netto,
• w części dotyczącej podatku od towarów i usług podlegającemu odliczeniu, która nie wpływa na wynik finansowy netto jednorazowo w momencie dokonania zapłaty przez Spółkę (...)".

Jak wynika z pytania spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego, który wykorzystywany jest również na cele prywatne pracowników. Umowa leasingu, na gruncie ustawy o rachunkowości jest rozliczana także jako leasing operacyjny. Opłatę wstępną spółka rozlicza w czasie (co miesiąc) przez okres trwania leasingu. W takim przypadku wszystkie wydatki dotyczące tego samochodu, w tym związane ze wstępną opłatą leasingową są opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą. Co ważne na potrzeby ustalania tego dochodu spółka powinna uwzględnić kwotę brutto tych wydatków. Ponadto uwzględniając stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w ww. interpretacji, dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wynikający z zapłaty wstępnej opłaty leasingowej, w części rozliczanej w ramach RMK (obejmującej wartość netto opłaty oraz niepodlegającą odliczeniu część kwoty VAT) powstanie w momencie, w którym spółka zaksięguje daną operację gospodarczą na obciążenie wyniku finansowego netto, czyli w każdym miesiącu przez okres trwania umowy leasingu. Natomiast w części obejmującej VAT podlegający odliczeniu, tj. 50% kwoty VAT naliczonego, wynikającego z faktury za wstępną opłatę leasingową, która nie wpływa na wynik finansowy netto, dochód ten powstanie jednorazowo w momencie dokonania zapłaty wstępnej opłaty leasingowej.

Przykład

I. Założenia:

Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu, że spółka z o.o. jest opodatkowana 20% estońskim CIT.

II. Ustalenie kwoty dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz kwoty estońskiego CIT:

Spółka co miesiąc obciąża wynik finansowy netto kwotą: 20.070,00 zł : 36 m-cy = 557,50 zł. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w każdym miesiącu przez okres trwania umowy wynosić będzie: 557,50 zł × 50% = 278,75 zł. Estoński CIT od tego dochodu wyniesie miesięcznie: 278,75 zł × 20% = 55,75 zł. Ponadto w kwietniku 2025 r. spółka powinna doliczyć do podstawy opodatkowania 50% VAT podlegającego odliczeniu, wynikającego z faktury za opłatę wstępną, tj. kwotę: 2.070 zł × 50% = 1.035 zł. Estoński CIT od tego dochodu wyniesie: 1.035 zł × 20% = 207 zł.