Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 9 (465) z dnia 1.05.2018

Ewidencja księgowa umowy leasingu, którą w ramach uproszczeń ujęto jako leasing operacyjny

Zawarliśmy umowę leasingu maszyny, która dla celów bilansowych spełnia warunki leasingu finansowego. Przy czym mieliśmy prawo zastosować uproszczenie i potraktowaliśmy tę umowę dla celów bilansowych analogicznie jak dla celów podatkowych, tzn. jako leasing operacyjny. Jak zaksięgować skutki zawarcia takiej umowy?

Według ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe na mocy umowy, zgodnie z którą finansujący oddaje drugiej stronie, tj. korzystającemu, środki trwałe do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, a umowa spełnia jeden z siedmiu warunków wskazanych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to przedmiot umowy zalicza się do aktywów trwałych korzystającego. Jednostka (korzystający) wprowadza wtedy przedmiot leasingu do swojej ewidencji środków trwałych. Ustawa o rachunkowości przewiduje uproszczenia w zakresie kwalifikacji umów leasingu. W świetle art. 3 ust. 6 tej ustawy, jednostki które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości, tj.:

a) 17.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 34.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- mogą dokonywać kwalifikacji wspomnianych umów według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować przepisów art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości.

Uwaga: Uproszczenia w zakresie kwalifikacji umowy leasingu w księgach rachunkowych według zasad określonych w przepisach podatkowych nie mogą stosować jednostki zainteresowania publicznego wymienione w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy.

Jeśli pytająca jednostka spełniła warunki określone w ww. art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, to umowę leasingu mogła potraktować w księgach rachunkowych analogicznie jak dla celów podatku dochodowego, czyli jako umowę leasingu operacyjnego.

W ramach umowy leasingu operacyjnego korzystający nie wykazuje przedmiotu umowy jako składnika aktywów. Dla celów kontrolnych może objąć go ewidencją pozabilansową zapisem jednostronnym po stronie Wn konta 09-0 "Obce środki trwałe" (w analityce: Maszyna w leasingu operacyjnym). Opłatę wstępną i inne opłaty uiszczane przed rozpoczęciem umowy leasingu operacyjnego korzystający ujmuje jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (konto 64-0) i rozlicza w czasie przez okres trwania umowy. Przy czym, jeśli wymienione opłaty w ocenie jednostki nie są istotne, to może ona, na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, skorzystać z uproszczenia i zaliczyć je do kosztów bilansowych jednorazowo. Z uproszczenia tego może skorzystać jednostka niestosująca Krajowych Standardów Rachunkowości pod warunkiem, że nie wpłynie to negatywnie na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz na jej wynik finansowy. Natomiast opłaty podstawowe z tytułu zawartej umowy leasingu operacyjnego odnosi się w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej na bieżąco na podstawie otrzymanych faktur.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. podpisała w marcu 2018 r. umowę leasingu maszyny na 4 lata. Wartość maszyny według umowy wynosi: 90.000 zł.
    
2. Umowa leasingu dla celów podatkowych stanowi leasing operacyjny, z kolei dla celów bilansowych kwalifikuje się do umowy leasingu finansowego. Jednostka skorzystała z uproszczenia określonego w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości i ujęła umowę leasingu maszyny w księgach rachunkowych analogicznie jak dla celów podatkowych, tj. jako leasing operacyjny.
    
3. Leasingodawca obciąża spółkę co miesiąc ratą czynszu w wysokości: 2.200 zł netto plus VAT: 506 zł, razem brutto: 2.706 zł.
    
4. Spółka prowadzi ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej wyłącznie na kontach zespołu 4. Maszynę przyjętą w leasing operacyjny ujęła w ewidencji pozabilansowej.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Szczegółowe rozwiązania w zakresie ewidencji i rozliczania umów leasingowych zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5). W świetle tego standardu, korzystający zalicza opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego, tj. opłatę za zawarcie umowy, opłatę wstępną, opłatę podstawową w zależności od celu użytkowania przedmiotu leasingu:

1) w razie stosowania porównawczego rachunku zysków i strat - w ciężar kosztów działalności operacyjnej lub pozostałych kosztów operacyjnych,

2) w przypadku stosowania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat - do kosztów wytworzenia, w ciężar kosztów zarządu lub sprzedaży bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej.

Z treści pkt IV.1-IV.4 KSR nr 5 wynika, iż opłatę podstawową, opłatę za zawarcie umowy (manipulacyjną) oraz opłatę wstępną (inicjalną) zalicza się do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i rozlicza przez okres trwania umowy. Wymienione wyżej opłaty ustala się metodą liniową, w jednakowej wysokości i zalicza równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Korzystający może podzielić opłaty leasingowe na poszczególne okresy sprawozdawcze także w inny sposób, lepiej odzwierciedlający rozkład w czasie korzyści czerpanych z użytkowania przedmiotu umowy (pkt IV.1 KSR nr 5).