Wykup samochodu osobowego z leasingu operacyjnego w spółce opodatkowanej estońskim CIT

Jesteśmy spółką z o.o. opodatkowaną estońskim CIT. Planujemy wykup samochodu osobowego z leasingu operacyjnego. Będzie on amortyzowany i wykorzystywany do celów mieszanych przez członka zarządu. Podstawą do amortyzacji będzie kwota netto powiększona o połowę nieodliczonego VAT. Czy w związku z tym powstaje obowiązek podatkowy w ryczałcie od dochodów spółek? Jak ustalić podstawę opodatkowania i jak zaksięgować powyższe zdarzenie?

Sam wykup samochodu z leasingu nie powoduje w spółce powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT. Dochód taki wystąpi jednak w związku z amortyzacją i kosztami eksploatacji tego samochodu.

Z pytania wnioskujemy, że spółka jest stroną dobiegającej właśnie końca umowy leasingu operacyjnego, który ujmowała w księgach rachunkowych korzystając z uproszczenia określonego w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości. W związku z tym przedmiot umowy leasingu z chwilą wykupu spółka wprowadzi do ewidencji środków trwałych (przy założeniu dalszej eksploatacji przez co najmniej rok) i ustali wartość początkową w kwocie wykupu netto, powiększonej o połowę VAT wykazanego w fakturze od leasingodawcy.

Przesłanki powstania dochodu do opodatkowania estońskim CIT wyszczególnia art. 28m ust. 1 updop. W pkt 3 powołanego przepisu wskazano, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (zwany dochodem z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Równocześnie art. 28m ust. 4a updop zastrzega, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 updop, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Uwzględniając fakt, że wykupiony z leasingu i zakwalifikowany do środków trwałych samochód osobowy będzie w jakimś zakresie użytkowany przez członka zarządu na cele niezwiązane z działalnością pytającej spółki, 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych będzie stanowiła dla spółki dochód podlegający opodatkowaniu estońskim CIT. Warto również nadmienić, że jeżeli członek zarządu jest równocześnie wspólnikiem spółki, to zastosowanie znajdzie art. 28m ust. 1 pkt 2 updop. W świetle tego przepisu opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków. W takim przypadku tytuły powstania dochodu podlegającego w spółce opodatkowaniu estońskim CIT zbiegają się. Nie oznacza to jednak konieczności podwójnego opodatkowania tego dochodu.

W piśmie z 27 czerwca 2023 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa, Ministerstwo Finansów udzieliło następujących wyjaśnień:

"(...) w przypadku gdy dany wydatek lub koszt spełnia zarówno definicję ukrytych zysków, jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, podlega on opodatkowaniu ryczałtem tylko raz - jako dochód z tytułu ukrytych zysków albo dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (...)".

Jeżeli zatem samochód osobowy zostanie przez spółkę wykupiony z leasingu oraz zaliczony do środków trwałych, a z uwagi na jego niską wartość zastosowany zostanie jednorazowy odpis umorzeniowy (wynikający z polityki rachunkowości), to dochód do opodatkowania estońskim CIT należy ustalić jednorazowo w miesiącu dokonania tego odpisu amortyzacyjnego w wysokość 50% zaksięgowanego odpisu (przy uwzględnieniu wartość początkowej, tj. kwota netto wykupu plus 50% VAT).

Natomiast w sytuacji gdy samochód zostanie zaliczony do środków trwałych i będą od wartości początkowej naliczanie odpisy amortyzacje przez przyjęty przewidywany okres ekonomicznej użyteczności, dochód do opodatkowania estońskim CIT powstanie każdorazowo z chwilą dokonania odpisu (czyli zasadniczo co miesiąc), w wysokości 50% kwoty ujętego odpisu.

Z uwagi na powyższe warto przemyśleć odpowiednie "poukładanie" ewidencji środków trwałych. Te środki trwałe, które z uwagi na opisane przesłanki podatkowe będą generowały nie tylko odpisy amortyzacyjne, ale także dochody podlegające opodatkowaniu estońskim CIT, warto na poziomie tej ewidencji odpowiednio oznaczać (np. cechą, opisem) oraz ustalić dla nich odrębny dekret. Standardowy dekret dla dokonywanych odpisów umorzeniowych powoduje wygenerowanie zapisów na koncie amortyzacji w zespole 4 oraz uznanie konta umorzenia w zespole 0 (z równoległym księgowaniem do zespołu 5, jeśli jest stosowany). Definicję dekretu dla środków trwałych generujących dochód do opodatkowania estońskim CIT należałoby dodatkowo uzupełnić o dwa równoległe zapisy:

1) zaksięgowanie powstałego CIT - z zastosowaniem odpowiedniej "wagi" (reguły automatycznego wyliczenia kwoty do dekretacji), tj. 10% albo 20% naliczone od 50% wartości księgowanego odpisu - dekretacja tak ustalonej kwoty może przebiegać zapisem po stronie Wn konta 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych" (można dodać analitykę według tytułów opodatkowania - np. ukryte zyski, podwójne przeznaczenie), w korespondencji ze stroną Ma konta 22-3 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: CIT),

2) emisja zapisu do ewidencji pozabilansowej w zespole 9 - kwota podstawy opodatkowania, czyli 50% księgowanego w zespole 4 odpisu amortyzacyjnego.

Oczywiście można zrezygnować z zapisu wskazanego w pkt 1, jednak wówczas na koniec każdego miesiąca należy ręcznie zaksięgować należny CIT wyliczony od podstawy opodatkowania, którą odczytamy z ewidencji pozabilansowej. Przy czym zastosowanie podanego pełnego modelu dekretacji sprawi, że odpowiednie kwoty będą się dekretowały co miesiąc automatycznie, a jest to ważne z uwagi na to, iż ryczałt od dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlega uiszczeniu do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia (por. art. 28t ust. 1 pkt 4 updop). Takie podejście powinno usprawnić kontrolę wewnętrzną w tym obszarze, zapobiegając pominięciu zarachowania i zapłaty należnego zryczałtowanego podatku z omawianych tytułów, zwłaszcza gdy mamy wiele takich środków trwałych.

Podobne podejście można zastosować projektując dekrety dla kosztów innych niż amortyzacja, w związku z którymi należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu estońskim CIT, np. w przypadku kosztów użytkowania samochodu osobowego wykorzystywanego do tzw. celów mieszanych.