Przekwalifikowanie leasingowanego samochodu z ciężarowego na osobowy

W 2010 r. podatnik zawarł na okres 36 miesięcy umowę leasingu, której przedmiotem był samochód ciężarowy (posiadał "kratkę" i homologację). Podatek naliczony z tytułu rat leasingowych był odliczany na zasadach obowiązujących w 2010 r., tj. w pełnej wysokości wynikającej z faktury.

W chwili obecnej podatnik zamierza przekwalifikować leasingowany samochód z ciężarowego na osobowy i skrócić czas trwania umowy leasingu na okres 27 miesięcy.

Przekwalifikowanie to odbędzie się po podpisaniu aneksu do umowy leasingu, kiedy podatnik będzie już właścicielem przedmiotowego pojazdu. Samochód ten nadal będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Czy w tej sytuacji istnieje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego w 100% podatku naliczonego?

1. Odliczenie podatku naliczonego od leasingowanych samochodów w 2010 r.

Stosownie do art. 86 ust. 7 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - usługobiorcy użytkujący na podstawie umowy leasingu samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony byli uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą (nie więcej jednak niż 6.000 zł). Natomiast w przypadku samochodów, których dopuszczalna masa całkowita przekraczała 3,5 tony oraz pojazdów samochodowych wymienionych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT przysługiwało pełne odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej ratę leasingową.

W tym miejscu trzeba podkreślić, że cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7 ustawy o VAT przewidujący ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego nie zawsze miał zastosowanie do wymienionych w nim rodzajów samochodów.

Powyższe spowodowane było tym, że przy odliczaniu podatku naliczonego w tym zakresie konieczne było uwzględnienie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, a przede wszystkim ustalenie, czy nie została w konkretnym przypadku naruszona zasada stałości wyrażona w art. 17 ust. 6 pkt 2 VI dyrektywy. Albowiem przepisy ustawy o VAT w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/leasingu pojazdów samochodowych, obowiązujące po dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, w niektórych stanach faktycznych poprawiały sytuację danego podatnika w stosunku do regulacji zawartych w "starej" ustawie o VAT z 1993 r., a w niektórych pogarszały ją. W konsekwencji, ustalając prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego z tytułu rat leasingowych na tle przepisów ustawy o VAT obowiązujących do końca 2010 r., należało porównać treść przepisu ustawy o VAT z 2004 r. z przepisami ustawy z 1993 r.

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 2002 r. nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., usługobiorcom użytkującym na podstawie umowy leasingu samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Natomiast w § 10 ust. 3 tego rozporządzenia postanowiono, że podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Z powyższego zatem wynika, że jeżeli podatnik zawarł umowę leasingu w 2010 r., to wystarczającym dla uzyskania prawa do pełnego odliczenia VAT było posiadanie homologacji samochodu ciężarowego oraz dopuszczalna ładowność tego pojazdu przekraczająca 500 kg. Takie warunki zostały spełnione w stanie faktycznym opisanym w pytaniu Czytelnika, co dawało w 2010 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych w pełnej wysokości wynikającej z faktury. Tym samym odliczenie podatku naliczonego następowało de facto w oparciu o przepisy rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie przepisów "starej" ustawy o VAT z 1993 r.

2. Leasing pojazdów samochodowych w latach 2011-2013 r.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7 ustawy o VAT został uchylony, a regulacje odnoszące się do odliczania podatku naliczonego w związku z nabyciem/leasingiem samochodów zostały zawarte w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.). Przepisy te obowiązują również obecnie i stanowią one realizację przez polskiego ustawodawcę decyzji Rady z dnia 27 września 2010 r., która upoważniła Polskę do wprowadzenia specjalnego środka, będącego odstępstwem od zasad odliczania podatku od wartości dodanej przewidzianych w dyrektywie w sprawie VAT.

Ustawodawca w art. 3 ust. 6 ww. ustawy postanowił, że w przypadku usługobiorców użytkujących na podstawie umowy leasingu samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Jednocześnie wskazał w art. 3 ust. 2 tej ustawy kategorie samochodów, co do których powyższe ograniczenie w odliczeniu VAT nie ma zastosowania, mimo tego, że samochody te nie mają dopuszczalnej masy całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Jednak aby w tej sytuacji było możliwe odliczenie VAT w pełnej wysokości muszą zostać spełnione dodatkowe warunki. Spełnienie wymagań przewidzianych treścią art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy nowelizującej stwierdza się bowiem na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzone zostały istotne ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego od leasingowanych samochodów w stosunku do rozwiązań obowiązujących w 2010 r. Od tego momentu, aby potwierdzić prawo do pełnego odliczenia VAT podatnik musi dysponować zaświadczeniem z okręgowej stacji kontroli pojazdów (posiadanie jedynie wyciągu ze świadectwa homologacji nie jest już wystarczające).

3. Rejestracja umowy leasingu w urzędzie skarbowym

Podatnik mógł zachować prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przysługującego mu w 2010 r., mimo niespełnienia warunków wynikających z przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. W tym celu powinien był dokonać do dnia 31 stycznia 2011 r. rejestracji zawartej przed dniem 1 stycznia 2011 r. (bez uwzględniania zmian tej umowy po 1 stycznia 2011 r.), umowy leasingu we właściwym urzędzie skarbowym (art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r.).

Dodatkowo należy zauważyć, że termin zarejestrowania przedmiotowej umowy miał charakter terminu prawa materialnego, a zatem nie mógł on zostać przywrócony. Niedopełnienie więc obowiązku w określonym terminie powodowało utratę prawa do zarejestrowania umowy leasingu, a w konsekwencji utratę uprawnienia do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umów (vide: wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1506/11, orzeczenie prawomocne).

W kontekście przesłanki wymienionej w art. 6 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy oraz planowanego przez Czytelnika podpisania aneksu w przedmiocie skrócenia okresu trwania umowy leasingu, warto zastanowić się, czy tego rodzaju zmiany w umowie wpływają na prawo do pełnego odliczenia VAT.

W praktyce organów podatkowych możemy zetknąć się z dwoma odmiennymi stanowiskami w tym zakresie. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2012 r., nr IPTPP4/443-70/12-2/ALN, stwierdzono, że fakt podpisania aneksu skracającego okres trwania umowy leasingu, powoduje, że podatnik traci prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej tytułem raty leasingowej. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2012 r., nr ILPP1/443-1315/11-2/BD uznał, że aneks skracający umowę leasingu nie dotyczy najistotniejszych elementów umowy, lecz wyłącznie czasu jej trwania, a zatem dotychczasowe prawo do odliczenia VAT w wysokości 100% nie ulegnie zmianie.

Zdaniem redakcji podpisanie aneksu w kwestii skrócenia czasu trwania umowy leasingu pozostaje bez wpływu na odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury (oczywiście pod warunkiem zarejestrowania do dnia 31 stycznia 2011 r. ww. umowy we właściwym urzędzie skarbowym).

4. Korekta podatku naliczonego w związku z przekwalifikowaniem samochodu

Odnosząc się do zagadnienia związanego z korektą podatku naliczonego w razie przekwalifikowania samochodu z ciężarowego na osobowy należy zwrócić uwagę na treść art. 86 ust. 5c ustawy o VAT obowiązującego w 2010 r. Przepis ten stanowił, że w przypadku zmiany przeznaczenia pojazdu po upływie 12 miesięcy licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub dokument celny, podatnik nie był zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Natomiast w myśl przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. - w razie wprowadzenia zmian w pojeździe, w wyniku których pojazd ten nie spełnia wymagań uprawniających do pełnego odliczenia podatku VAT, istnieje konieczność skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano odliczenia (art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej).

Trzeba jednak wyraźnie w tym miejscu podkreślić, że zacytowane powyżej przepisy odnoszące się do korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianami konstrukcyjnymi w pojeździe dotyczą samochodów, o których mowa odpowiednio w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) oraz w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., dla których wydano zaświadczenie potwierdzające spełnienie wymagań określonych w ww. przepisach. Zatem należy przyjąć, że przepisy te nie mają zastosowania do pojazdu samochodowego, dla którego zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów nie zostało wydane (vide: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2012 r., nr IBPP2/443-147/12/BW), jak to ma miejsce w stanie faktycznym przedstawionym przez Czytelnika.

Dodatkowo należy zauważyć, że ocena skutków prawnych zdarzenia, powinna być dokonywana w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie kiedy miało ono miejsce. Tym samym skoro podatnik odliczył podatek naliczony na podstawie "starej" ustawy o VAT z 1993 r., to również przepisy tej ustawy powinny nakładać na niego obowiązek korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. Przepisy tej ustawy, jak również wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego, obowiązujące do końca kwietnia 2004 r., takiego obowiązku nie wprowadzały. Ponadto z przepisów ustawy o VAT z 2004 r. także nie wynikał obowiązek skorygowania kwoty podatku naliczonego odliczonego pod rządami ustawy z 1993 r. (vide: postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju z dnia 31 marca 2006 r., nr PPDE/443-5/2006).

W świetle powyższego - trzeba wskazać, że brak jest podstaw prawnych, aby w sytuacji wskazanej przez Czytelnika istniał obowiązek korekty odliczonego uprzednio VAT. Albowiem ani ustawa o VAT z 1993 r., ani obowiązujący do 31 grudnia 2010 r. art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT, ani ustawa zmieniająca z dnia 16 grudnia 2010 r. nie przewidywały takich skutków w stosunku do samochodów posiadających homologację samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2010 r., nr IPPP1-443-951/10-6/IGo, w której czytamy, że demontaż "kratki" powoduje zmianę samochodu z ciężarowego na osobowy i utratę prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych. Dalej organ stwierdził, że mimo tego, iż zmiana konstrukcyjna pojazdu niesie zmiany w bieżącym odliczaniu podatku VAT, to pozostaje bez wpływu na nabyte uprzednio prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rat leasingowych pojazdu. Dlatego też podatnik nie będzie zobowiązany do korekty już odliczonego podatku naliczonego, tj. do momentu demontażu kratki i utraty przez pojazd statusu samochodu ciężarowego.