Dodatkowe opłaty przy leasingu operacyjnym a prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Przyjmuje się, że usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. W następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Ponadto usługa podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jednocześnie organy podatkowe konsekwentnie w wydawanych interpretacjach indywidualnych stoją na stanowisku, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa świadczenia (lub więcej czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Warto zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 11 października 2024 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.419.2024.2.KM. Z rozpatrywanej sprawy wynikało, że sp. z o.o. (czynny podatnik VAT) prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie leasingu i wynajmu samochodów. Oferuje swoim klientom będącym podatnikami VAT, różne formy korzystania/finansowania pojazdów (nowych i używanych), tj. w ramach usług leasingu operacyjnego, a także najmu (usługi wynajmu samochodów nie obejmują krótkoterminowego wynajmu środków transportu). Zdarza się, że w trakcie trwania umowy zaistnieje potrzeba wykonania dodatkowych czynności związanych ze świadczoną ww. usługą. W tym zakresie spółka wymieniła szereg pobieranych opłat związanych z wykonywaniem lub nienależytym wykonywaniem umowy leasingu (najmu) przez klientów, których wysokość została określona w tabeli opłat dodatkowych, będącej każdorazowo załącznikiem do umowy leasingu (najmu).

Zdaniem organu podatkowego: "(...) Opłaty dotyczące poszczególnych czynności (a więc pobierane za wystawienie każdego listu upominającego/wezwania do zapłaty/innego wezwania, wystawienie ostatecznego wezwania do zapłaty oraz wznowienie umowy po ostatecznym wezwaniu) nie należą do - wymienionego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe płatności są bowiem związane z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania, zaś podmiot ich dokonujący nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do danej płatności. (...) W konsekwencji, opisane opłaty (...) nie stanowią wynagrodzenia będącego odpłatnością za czynności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem ww. czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza, że w tej sytuacji nie są Państwo zobowiązani do naliczania podatku VAT w związku z pobraniem ww. opłat dodatkowych (podkreślenie redakcji) (...)".

Dyrektor KIS również uznał, że pobierane opłaty związane ze wskazaniem użytkownika pojazdu na wniosek Policji, Straży Miejskiej itp., za refakturowanie mandatu oraz za odbiór zatrzymanych dokumentów pojazdu z Wydziału Komunikacji, odblokowanie dowodu rejestracyjnego w odpowiednim systemie, nie stanowią wynagrodzenia za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT. W jego ocenie powyższe opłaty nie stanowią elementów kompleksowej usługi leasingu/najmu, świadczonej na podstawie zawartych umów. W treści uzasadnienia czytamy: "(...) Obciążenie Klientów tymi opłatami nie służy lepszemu korzystaniu przez nich z usługi podstawowej, tj. usługi leasingu/najmu. Stąd też nie można pobierania ww. opłat dodatkowych traktować jako elementu wynagrodzenia należnego w zamian za świadczoną przez Państwa usługę leasingu/najmu, która podlega opodatkowaniu VAT (...)".

Z kolei odnośnie dodatkowych opłat za: przygotowanie kopii umowy, wystawienie duplikatu faktury, wysyłkę faktur w formie papierowej, obsługę procesu cesji umowy, zmianę pierwotnych warunków umowy, zmianę daty fakturowania, opinię/zaświadczenie/informację dotyczącą umów, przedterminowe zakończenie umowy na wniosek klienta, przygotowanie kalkulacji wcześniejszego wykupu, indywidualne/zewnętrzne ubezpieczenie pojazdu, wyrobienie wtórnika dowodu rejestracyjnego/nalepki kontrolnej/tablic rejestracyjnych, przygotowanie aneksu do umowy/zgody na podnajem/zmiany w pojeździe itp. oraz za przygotowanie umowy w wersji anglojęzycznej Dyrektor KIS stwierdził, że czynności te powinny być traktowane odrębnie od zawartej umowy leasingu czy najmu oraz powinny zostać opodatkowane z zastosowaniem właściwej dla tej czynności stawki podatku VAT (o ile miejsce świadczenia będzie znajdowało się na terytorium Polski).

Ogólna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pozwala podatnikom na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikowi od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (czyli m.in. z samochodami osobowymi) zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty VAT naliczonego wynikającej z otrzymanej faktury. Przyjmuje się bowiem, że taki pojazd - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - jest wykorzystywany do celów mieszanych (firmowych oraz prywatnych). Limitem tym objęte są również opłaty leasingowe dotyczące ww. pojazdu.

Ponadto podatnicy mogą odliczać 100% VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi (w tym od opłat leasingowych) po spełnieniu określonych warunków, tj. generalnie gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdza prowadzona przez podatnika ewidencja przebiegu pojazdu. W celu odliczenia 100% VAT podatnik jest także zobowiązany do określenia sposobu wykorzystywania ww. pojazdów w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wykluczający ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Musi on także złożyć w odpowiednim terminie naczelnikowi urzędu skarbowego informację (na druku VAT-26) o wykorzystywaniu ww. samochodu wyłącznie do celów firmowych. Informacja ta składana jest w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik poniesie pierwszy wydatek związany z tym pojazdem, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 (pliku JPK_VAT). Warto nadmienić, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży, sprzedaży w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Jak wyżej wskazano wątpliwości budzi możliwość odliczenia VAT z faktur uwzględniających tzw. "dodatkowe opłaty" wynikające z "Tabeli Opłat i Prowizji" (będącej załącznikiem do umowy leasingu) obejmujące m.in. opłaty z tytułu wystawienia wezwania do zapłaty, wznowienia umowy po ostatecznym wezwaniu, za przygotowanie kopii umowy, zmiany pierwotnych warunków umowy czy przedterminowego zakończenie umowy na wniosek klienta itp.

Rozstrzygając kwestię prawa do odliczenia VAT, należy mieć na uwadze przepisy art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, czyli uwzględniające przypadki kiedy prawo to nie przysługuje. Z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wynika bowiem, że odliczenie VAT nie przysługuje, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega w ogóle opodatkowaniu VAT albo jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższym aby ustalić, czy podatnik ma prawo do odliczenia VAT, należy przeanalizować czy faktury wystawione przez firmę leasingową dokumentują transakcje, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że jeżeli należność za tzw. "dodatkowe opłaty" stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez leasingodawcę, podlegające opodatkowaniu VAT (np. zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego za przygotowanie kopii umowy, wystawienia duplikatu faktury, zmiany pierwotnych warunków umowy czy przedterminowego zakończenie umowy na wniosek klienta) wówczas podatnikowi (leasingobiorcy) przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej takie świadczenie na zasadach ogólnych. W przeciwnym wypadku w myśl art. 88 ust. 3a ustawy o VAT odliczenie VAT nie przysługuje.