Opłaty z tytułu leasingu (najmu, dzierżawy) w kosztach uzyskania przychodów

Opłaty leasingowe a koszty podatkowe

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze - dotyczących samochodu osobowego - w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł (225.000 zł w przypadku samochodu elektrycznego oraz napędzanego wodorem) pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Kwota ta obejmuje także VAT, który zgodnie z przepisami o VAT nie podlega odliczeniu.

UWAGA! W przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, ww. ograniczenie stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego. Limit ten nie dotyczy więc części odsetkowej opłaty.

Takie też stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe, czego przykładem są następujące interpretacje indywidualne Dyrektora KIS: z 6 lutego 2025 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.851.2024.2.MC, z 10 stycznia 2025 r., nr 0115-KDIT3.4011.846.2024.4.DP, z 20 sierpnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.271.2024.3.DW, z 9 stycznia 2024 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.790.2023.2.AG czy z 29 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.219.2023.2.MF. Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:

"(...) opłaty wynikające z umów leasingu podlegają ograniczeniu określonemu w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy (o PDOF - przyp. red.) tylko w części dotyczącej spłaty wartości samochodu osobowego. Limit ten nie dotyczy natomiast części odsetkowej tych opłat. W rezultacie do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej zarówno jednoosobowej, jak i w formie spółki cywilnej może zaliczyć Pan wartość opłaty wynikającej z umowy leasingu odpowiadającą tzw. "części odsetkowej". W tej sytuacji - do części odsetkowej - nie znajdzie też zastosowania limit, o którym mowa art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy (o PDOF - przyp. red.). Jednakże w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć Pan wartość opłat wynikających z umów leasingu, które odpowiadają tzw. części odsetkowej tylko w proporcji do posiadanych przez Pana udziałów w tej spółce. (...)"

Zaznaczamy, że w leasingu operacyjnym część kapitałowa i część odsetkowa raty leasingowej z reguły nie są wyodrębnione na fakturze - na fakturze widnieje jedna pozycja: opłata leasingowa. Dyrektor KIS w ww. interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2023 r. wskazał, że obowiązek właściwego wyodrębnienia z raty leasingowej części odsetkowej i kapitałowej leży po stronie podatnika. W naszej opinii, ww. "wyodrębnienie" z miesięcznej raty leasingowej części kapitałowej i odsetkowej jest możliwe np. na podstawie harmonogramu spłat.

W przypadku gdy opłata, w tym czynsz z tytułu umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze została skalkulowana w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, do tej części opłaty, która obejmuje takie koszty, stosuje się przepisy dotyczące kosztów używania samochodu osobowego.

Dodajmy, iż opłaty z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy leasingu (najmu, dzierżawy) nie są objęte limitem przewidzianym dla tych umów (w tym przypadku może mieć zastosowanie inny limit, dotyczący składek na ubezpieczenie samochodu, o czy piszemy w kolejnych punktach tego dodatku).

Powyższe wynika z art. 16 ust. 1 pkt 49a, ust. 3b, 5a, 5c i 5e ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 47a, ust. 3b, 5a, 5c i 5e ustawy o PDOF.

Wartość samochodu w przypadku umowy leasingu

Ustalając kwotę opłaty, wynikającej z umowy leasingu (najmu, dzierżawy) samochodu osobowego, jaka może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, należy ustalić proporcję, w jakiej kwota 150.000 zł (225.000 zł w przypadku samochodu elektrycznego/napędzanego wodorem) pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez ww. wartość.

Ministerstwo Finansów (dalej: MF) w objaśnieniach podatkowych z 9 kwietnia 2020 r., pt. "Wykorzystywanie samochodu osobowego w prowadzonej działalności - zmiany w podatkach dochodowych od 2019 r." wyjaśniło, że wartość samochodu to wartość netto wynikająca z umowy powiększona o podatek VAT, który zgodnie z przepisami o VAT nie podlega odliczeniu. Wartość samochodu wynikająca z umowy musi odpowiadać faktycznej (aktualnej) wartości rynkowej takiego samochodu na dzień jej zawarcia.

Z interpretacji indywidualnych wydawanych na gruncie CIT wynika, że wartość samochodu (ustalana na potrzeby prawidłowego rozliczenia opłat leasingowych) obejmuje wartość opłaty wstępnej, część kapitałową rat leasingowych oraz opłatę końcową. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 12 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.503.2023.2.AS, czy z 5 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.509.2023.1.AS, wydanych na gruncie CIT. W pierwszej z tych interpretacji organ podatkowy stwierdził:

"(...) aby określona umowa leasingu mogła być uznana za podatkową umowę leasingu operacyjnego, to suma ustalonych w tej umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W tym też zakresie zauważyć trzeba, że wyłączenie (...) "opłaty końcowej", tj. ceny wykupu przedmiotu leasingu w wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem leasingu, spowodowałoby, że suma netto określonych w niej wartości byłaby niższa niż wartość początkowa przedmiotu leasingu, co tym samym wykluczałoby możliwość uznania wskazanej we wniosku umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego i zaliczenia wynikających z niej należności do kosztów podatkowych.

W konsekwencji wskazana we wniosku "opłata końcowa", a więc cena wykupu przedmiotu leasingu - samochodu osobowego, stanowi "opłatę wynikającą z umowy leasingu" i musi zostać uwzględniona w wartości samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, co zarazem oznacza, że opłata ta ma wpływ na obliczenie proporcji, o której mowa w tym przepisie.

Zatem do ustalenia ww. proporcji należy brać pod uwagę całą wartość samochodu wynikającego z umowy leasingu. W niniejszej sprawie będzie to opłata wstępna, raty leasingowe (część kapitałowa) oraz opłata końcowa. Wartość ta przekroczy 150.000 zł, zatem przy wyliczaniu kosztów podatkowych w tym zakresie będziecie Państwo zobowiązani ustalić stosowną proporcję.

Proporcję tę odniesiecie Państwo jednakże wyłącznie do opłaty wstępnej i raty leasingu (część kapitałowa), bowiem jak wynika z wniosku, umowa leasingu operacyjnego, w ramach której ponosicie Państwo wydatki z tytułu opłaty wstępnej i raty leasingowej, stanowią odrębną transakcję od transakcji wykupu samochodu osobowego z leasingu. (...)"

Na gruncie PIT kwestia ustalania wartości leasingowanego samochodu osobowego - na potrzeby ustalenia proporcji, w oparciu o którą opłaty leasingowe podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - była inaczej postrzegana przez organy podatkowe. Początkowo bowiem w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych był prezentowany pogląd, iż opłata końcowa nie jest uwzględniana w ww. wartości samochodu osobowego. Pogląd ten się jednak zmienił i obecnie również dla celów PIT uznaje się, że w celu ustalenia ww. proporcji w wartości leasingowanego samochodu osobowego należy uwzględniać również kwotę, po jakiej nastąpi wykup samochodu po zakończeniu leasingu (tj. opłatę końcową). Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 6 lutego 2025 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.851.2024.2.MC, z 31 lipca 2024 r., nr 0115-KDIT3.4011.477.2024.1.DP, a także z 26 kwietnia 2024 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.188.2024.2.KD. Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji:

"(...) w przypadku umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze wartość samochodu osobowego powinna wynikać z umowy, na podstawie której podatnik korzysta z danego samochodu. Wartość przedmiotu umowy powinna odzwierciedlać jego wartość rynkową. Jeżeli w umowie określono wartość samochodu, która znacznie odbiega od wartości rynkowej, działanie takie może zostać poczytane jako obejście prawa podatkowego.

Wobec tego przy ustaleniu wartości pojazdu dla celów podatkowych należy uwzględnić wartość pojazdu wynikającą z umowy leasingu (w Pana przypadku będą to: opłata wstępna, raty kapitałowe oraz kwota wykupu). (...)"

Wartość samochodu w przypadku umów najmu/dzierżawy zawartych na okres krótszy niż 6 miesięcy

W przypadku gdy umowa najmu, dzierżawy lub inna umowa o podobnym charakterze została zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, przez wartość samochodu (na potrzeby ustalania proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł/225.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy) rozumie się wartość przyjętą dla celów ubezpieczenia (zob. art. 16 ust. 1 pkt 49a i ust. 5d ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5d ustawy o PDOF).

MF w objaśnieniach z dnia 9 kwietnia 2020 r. wskazało, że ww. wartość należy traktować jako obowiązującą do wszystkich zawieranych przez podatnika umów dotyczących danego samochodu osobowego, zawartych na okres krótszy niż 6 miesięcy. Zdaniem MF:

"(...) W większości przypadków podatnik w ogóle nie będzie musiał stosować omawianego limitu. W oczywistych sytuacjach, np. kiedy najwyższa katalogowa cena za konkretny model samochodu mieści się w limicie 150.000 zł i 225.000 zł dla samochodu elektrycznego, wystarczy, że podatnik posiada odpowiednie dokumenty potwierdzające wartość tego samochodu (np. cennik producenta danego modelu samochodu), z których wynika, że dany model mieści się w omawianym limicie. Tego typu sytuacje mogą w praktyce dotyczyć wynajęcia samochodu za granicą. W przypadku najmu krótkoterminowego (np. carsharingu) informację taką może też dostarczać sam przedsiębiorca zajmujący się tego rodzaju działalnością (np. poprzez przekazanie klientom informacji o wartościach poszczególnych modeli samochodów dostępnych w jego ofercie). (...)"

Część odsetkowa raty leasingowej a koszty finansowania dłużnego

Podatnicy CIT są zobowiązani (na podstawie art. 15c ustawy o PDOP) wyłączać z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

kwotę 3.000.000 zł albo
30% EBITDA.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się tu wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ww. ustawy).

Do niedawna organy podatkowe jednolicie uznawały, że zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i finansowego, część odsetkowa raty leasingowej to ww. koszt finansowania dłużnego. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS z 22 kwietnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.136.2024.1.MF, czy z 10 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.235.2023.1.SP oraz z 7 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.296.2023.1.KM.

Z wydanych w ostatnim czasie interpretacji indywidualnych wynika, że część odsetkowa raty leasingowej - w leasingu podatkowo operacyjnym - nie stanowi kosztów finansowania dłużnego.

Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28 października 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.491.2024.2.AG a także z 24 października 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.452.2024.1.SP. Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji:

"(...) W treści art. 15c ust. 12 (ustawy o PDOP - przyp. red.) ustawodawca wskazał, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Część odsetkowa raty leasingowej wymieniona w tym przepisie dotyczy wyłącznie opłat związanych z korzystaniem ze środków finansowych, a nie z korzystaniem z rzeczy. Ograniczeniom wynikającym z art. 15c ust. 1 (ustawy o PDOP - przyp. red.) powinny zatem podlegać jedynie płatności części odsetkowej z tytułu leasingu finansowego (jako formy finansowania), a nie leasingu operacyjnego (jako formy odpłatnego udostępnienia przedmiotu leasingu), przy czym bez znaczenia pozostaje sposób, w jaki należności za korzystanie z rzeczy zostały nazwane (udokumentowane) dla potrzeb prawa bilansowego stosowanego przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych.

Skoro więc w treści interpretowanego przepisu nie ma mowy o korzystaniu z rzeczy, to opłaty te (ani części tych opłat) - które na gruncie przepisów ustawy o CIT kwalifikowane są jako leasing operacyjny - nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, a co za tym idzie nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ust. 1 tej ustawy. Kwota tych opłat nie wpłynie w żaden sposób na wykorzystanie czy wyznaczenie limitów zawartych w tych regulacjach. (...)"

Można przypuszczać, że zmiana stanowiska organów podatkowych w omawianej kwestii wynika ze stanowiska prezentowanego przez sądy administracyjne w omawianej kwestii.

Dla Prenumeratorów GOFIN

Orzecznictwo dla firm dostępne w serwisie www.orzecznictwo.gofin.pl »

Sądy administracyjne uznają bowiem, że skoro w definicji "kosztu finansowania dłużnego" mowa jest o korzystaniu ze środków finansowych, a nie o korzystaniu z rzeczy, to znaczy, że pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego mieści się tylko część odsetkowa raty leasingowej w leasingu finansowym. Nie dotyczy to natomiast leasingu podatkowo operacyjnego. Tak wynika np. z wyroków NSA: z 27 października 2023 r., sygn. akt II FSK 396/21, z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1956/20 oraz z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2197/19.

Na zmianę stanowiska organów podatkowych w omawianej kwestii może wskazywać fakt, iż Dyrektor KIS wycofał skargi kasacyjne wniesione do NSA (lub odstąpił od wniesienia skargi) od wyroków sądów administracyjnych I instancji, korzystnych dla podatników (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS: z 8 listopada 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.235.2023.10.S/SP, z 16 października 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.136.2024.9.MF oraz z 7 października 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.296.2023.10.KM).

W przyszłości okaże się, czy ww. nowe, korzystne dla podatników stanowisko organów podatkowych się utrzyma.

Kilka leasingowanych samochodów w jednej firmie

Przepisy o podatku dochodowym nie wprowadziły ograniczenia co do ilości samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym używanych na podstawie umowy leasingu. W takim przypadku warunkiem koniecznym dla uznania opłat związanych z używaniem kolejnego leasingowanego samochodu osobowego za koszty uzyskania przychodów (z uwzględnieniem ustawowych ograniczeń) jest jego wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Tak wyjaśnił Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych z 21 listopada 2024 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.695.2024.3.MM oraz z 19 września 2024 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.494.2024.2.AG. Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji:

"(...) Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają możliwości wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej różnych środków transportu, w tym także samochodów osobowych oraz ilości posiadanych środków transportu. Warunkiem koniecznym dla uznania wydatków poniesionych na nabycie określonych składników majątku, w tym przypadku samochodów osobowych, za koszt uzyskania przychodu jest jego wykorzystywanie na potrzeby i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga fakt, że (...) wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między wykorzystywaniem samochodów a osiągniętym przychodem spoczywa na podatniku. (...) Brak jest przeszkód prawnych, aby podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał kilka samochodów osobowych, o ile jest to uzasadnione rodzajem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

(...) Jeżeli zatem charakter prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej (np. jej rozmiar, sposób wykonywania usług) uzasadnia wykorzystywanie w tej działalności gospodarczej dwóch środków transportu (samochodów), to (co do zasady) wydatki związane z tymi pojazdami - w ustawowych granicach - mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tej działalności. (...)"