Gazeta Podatkowa nr 46 (2025) z dnia 7.06.2023

Leasingowana osobówka w podatku dochodowym

Najpopularniejszymi składnikami majątkowymi służącymi prowadzeniu działalności gospodarczej od szeregu lat są użytkowane na podstawie umów leasingu operacyjnego samochody osobowe - na chwilę obecną nadal te niebędące elektrycznymi. Wydatki związane z korzystaniem z takich samochodów są objęte ustawowymi ograniczeniami w kwestii obciążania nimi firmowych kosztów podatkowych. W ustawach o podatku dochodowym funkcjonuje bowiem kilka limitów kosztowych w zakresie wydatków zaliczanych do tej kategorii.

Główne wydatki, czyli opłaty czynszowe

Wstępna opłata leasingowa, stanowiąca tzw. czynsz inicjalny, jest jednym z najbardziej kosztotwórczych wydatków wynikających z umowy leasingu operacyjnego. Zwyczajowo stanowi ona wydatek jednorazowy, którego wartość widocznie przewyższa przewidziane w umowie pozostałe raty leasingowe. Opłata ta jest związana z samym faktem zawarcia umowy i stanowi warunek wydania leasingobiorcy przedmiotu leasingu. W podatku dochodowym jest ona zaliczana do kategorii tzw. kosztów pośrednich. Gdy w umowie nie znajduje się zapis wskazujący na to, że opłata wstępna jest opłatą pobieraną na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to nie ma podstaw, by rozliczać ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. W efekcie w takich okolicznościach firma będąca leasingobiorcą powinna koszty podatkowe obciążyć czynszem inicjalnym jednorazowo w dacie poniesienia tego wydatku.

Ujmując w rachunku kosztowym którąkolwiek z opłat leasingowych, czyli zarówno wstępną, jak i standardowe wynikające z harmonogramu spłat raty leasingowe za samochód osobowy, przedsiębiorca powinien każdorazowo brać pod uwagę ograniczenia wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o pdof (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) i art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o pdop (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). W oparciu o te uregulowania kosztami podatkowymi nie są opłaty dotyczące nieelektrycznego samochodu osobowego wynikające m.in. z umowy leasingu, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego niebędącego elektrycznym, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy (przykład 1). Wskazany limit kosztowy dotyczy tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego (art. 23 ust. 5c ustawy o pdof i art. 16 ust. 5c ustawy o pdop). W wartości limitu 150.000 zł jest uwzględniany również VAT, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług (art. 23 ust. 5a ustawy o pdof i art. 16 ust. 5a ustawy o pdop).

Koszty eksploatacyjne

W większości firm samochody osobowe - niezależnie od tego, czy są składnikami firmowego majątku czy są używane w działalności na podstawie umowy leasingu operacyjnego - służą nie tylko celom firmowym. Zazwyczaj są one wykorzystywane do tzw. celów mieszanych, czyli zarówno firmowych, jak i pozostałych. Gdy mamy do czynienia z takim sposobem używania, wówczas każdy z wydatków związany z korzystaniem z samochodu osobowego obciąża firmowe koszty podatkowe tylko w wysokości 75% jego wartości (przykład 2). W 100% wydatki z omawianej kategorii mogą obciążać koszty firmowe wyłącznie w sytuacji, gdy samochód osobowy jest wykorzystywany wyłącznie w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop).

Aby jednak obciążać koszty 100% omawianych wydatków, należy udowodnić wykorzystywanie firmowego samochodu osobowego wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej. Służy temu prowadzenie ewidencji potwierdzającej używanie go tylko do tej działalności, którą jest ewidencja stosowana dla potrzeb VAT. Jeżeli nie jest ona prowadzona przez podatnika, to na potrzeby podatku dochodowego przyjmuje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do tzw. celów mieszanych.

Odstępstwo od wskazanej reguły stanowi wyłącznie sytuacja, w której podatnik nie jest na podstawie przepisów ustawy o VAT zobowiązany do jej prowadzenia. Jednocześnie w przypadku stwierdzenia, że podatnik niezgodnie ze stanem faktycznym nie stosował ograniczenia kosztów podatkowych, ograniczenie to znajdzie zastosowanie od daty rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego (art. 23 ust. 5f-5h ustawy o pdof i art. 16 ust. 5f-5h ustawy o pdop).

Gdy ma miejsce kolizja drogowa

Używanie samochodu jest nieodłącznie związane z ryzykiem kolizji drogowej. Sposób rozliczenia w kosztach podatkowych wydatków na naprawę powypadkową leasingowanego samochodu osobowego objętego dobrowolnym ubezpieczeniem dla niektórych przedsiębiorców jest problematyczny. Wątpliwości w tym zakresie sprowadzają się do tego, czy wydatki na taką naprawę należy kwalifikować jako wydatki związane z jego używaniem i ograniczać w kosztach podatkowych w ramach limitu 75%, czy jednak podlegają one rozliczeniu w kosztach firmowych poza tym limitem w pełnej poniesionej wysokości z uwagi na to, że zostały one uregulowane odrębnymi przepisami.

Z objaśnień podatkowych resortu finansów (z dnia 9 kwietnia 2020 r.) wynika, że wartością omawianych napraw samochodów używanych do celów mieszanych należy obciążać koszty podatkowe w ramach limitu wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop, czyli w wysokości 75% ich wartości. W objaśnieniach tych wskazano, że do tej kategorii wydatków, czyli wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego, zalicza się w szczególności wydatki ponoszone na: nabycie paliw silnikowych, serwis samochodu, wymianę opon, myjnię, naprawy i części zamienne, wymianę płynu hamulcowego oraz płynu do spryskiwaczy, opłaty za przejazd autostradą, badania diagnostyczne, abonament radiowy wyłącznie za radio wykorzystywane w samochodzie, czynsz najmu/dzierżawy garażu/miejsca postojowego/parkingu, remont powypadkowy samochodu. Zatem wydatki na naprawę powypadkową samochodu osobowego w leasingu operacyjnym podlegają rozliczeniu w limicie tzw. kosztów eksploatacyjnych.

Pozostałe opłaty

Omówionego wcześniej limitowania kosztów używania leasingowanego auta osobowego oraz uwzględnianych w rachunku kosztowym rat leasingowych nie stosuje się do opłat administracyjnych, w tym m.in. opłaty związanej z rejestracją samochodu. Ponieważ opłaty należące do tej kategorii są ponoszone w celu uzyskania możliwości korzystania z samochodu, to nie są one bezpośrednio związane z jego używaniem. To z kolei oznacza, że podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w pełnej poniesionej przez przedsiębiorcę wysokości. Analogicznie jest z opłatami z tytułu wystawienia monitu, których obowiązek ponoszenia przez leasingobiorcę przewiduje umowa leasingu. Również takie opłaty różnią się swoim charakterem od wydatków związanych z samym używaniem samochodu i w efekcie one także nie podlegają w kosztach limitowaniu. Takie wydatki obciążają firmowe koszty podatkowe na zasadach ogólnych, czyli stają się kosztem, o ile zostały poniesione w celu uzyskania firmowego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Firmy leasingowe obciążają użytkowników leasingowanych aut również opłatami za udzielenie informacji o użytkowniku pojazdu, którym dokonano wykroczenia w ruchu drogowym. Opłaty te nie podlegają jednak ujęciu w rachunku kosztowym. Taka opłata nie mieści się w definicji kosztu podatkowego, podobnie jak ma to miejsce w przypadku mandatów nakładanych na uczestników ruchu drogowego za przekroczenie obowiązujących w tym zakresie przepisów. Nie ma zatem podstaw do uznania, że w jakichkolwiek okolicznościach naruszenie przepisów drogowych przez przedsiębiorcę (lub jego pracownika) korzystającego z leasingowanego samochodu można usprawiedliwić. To powoduje, że wartość takiej opłaty nie podlega rozliczeniu w kosztach podatkowych.

Ubezpieczenia komunikacyjne

Ubezpieczenia dotyczące samochodów osobowych zasadniczo obejmują dwa rodzaje ochrony: obowiązkową i dobrowolną. Przepisy w tym zakresie zobowiązują właścicieli samochodów jedynie do zakupu obowiązkowej polisy odpowiedzialności cywilnej (OC). Nabywanie innych rodzajów ubezpieczeń jest całkowicie dobrowolne, a nabywca polisy kalkuluje je według indywidualnego zapotrzebowania.

Według innego kryterium ubezpieczenia samochodu osobowego można podzielić na takie, których wysokość jest ustalana w oparciu o wartość samochodu przyjętą dla celów ubezpieczenia (w tym auto-casco - AC i Guaranteed Asset Protection - GAP) oraz na inne ubezpieczenia, w przypadku których składki nie są ustalane w oparciu o wartość samochodu (czyli od odpowiedzialności cywilnej - OC i od następstw nieszczęśliwych wypadków - NNW).

Rozliczanie w firmowych kosztach podatkowych niektórych ze składek dotyczących ubezpieczeń samochodów osobowych, w tym będących przedmiotem leasingu operacyjnego, podlega limitowaniu. Jest to limit odrębny od pozostałych limitów kosztowych związanych z autami osobowymi. Limit kwotowy odnoszący się do wartości samochodu przyjętej dla celów obliczenia składki z tytułu ubezpieczenia auta nieelektrycznego, jaką podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych, wyznacza kwota 150.000 zł wynikająca z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o pdop. Ma on jednak - zarówno na gruncie ustawy o pdof, jak i o pdop - zastosowanie wyłącznie do tych składek ubezpieczeniowych, które są kalkulowane w oparciu o wartość samochodu. Tym samym nie mają zastosowania do składek opłacanych na obowiązkowe ubezpieczenie OC oraz ubezpieczenie NNW (przykład 2).